Sin GST en el transporte marítimo bajo el mecanismo de cobro inverso en el contrato CIF

Retenido por el Honorable Tribunal Supremo

En lo que respecta a

Union of the Indian and Anr. Contra M/s Mohit Minerals Pvt. Ltd. (apelación civil núm. 1390 de 2022)

M/s Mohit Minerals Private Limited («El demandado») importa productos con arreglo al CIF. El demandado está obligado a pagar derechos de aduana por la importación de bienes. Para el cálculo de los derechos de aduana, el valor de la oferta imponible incluye el valor de las flotas marítimas. Según el contrato CIF, los exportadores extranjeros pagan el flete marítimo a la compañía naviera extranjera. Según el número N/A 8/2017, el IVA se paga sobre el valor del transporte de mercancías en barco desde un lugar fuera de la India hasta una estación de aduanas de la India al @5%. Según el número N/A 10/2017, a los efectos del pago del GST por transporte marítimo cuando la compañía naviera tiene su sede en un territorio exento de impuestos, se considera al importador un «destinatario del servicio» y, por lo tanto, está obligado a pagar el GST en virtud del RCM. El demandado presentó primero una petición ante el Tribunal Superior de Gujarat en la que sostenía que el importador ya había pagado el IGST sobre el valor del transporte en el momento del despacho de las mercancías en forma de derechos de aduana. Por lo tanto, pagar el GST con arreglo al RCM sobre el valor del transporte implicará una doble imposición.

El Honorable Tribunal Superior de Gujarat sostuvo que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales al exceder el poder conferido por la Ley IGST y CGST. La Unión de la India, agraviada por una orden del Tribunal Superior de Gujarat, presentó un recurso ante el Tribunal Supremo.

El honorable tribunal supremo sostuvo que un importador indio ya está obligado a pagar el IGST por la «entrega compuesta», que comprende una entrega de bienes y una prestación de servicios de transporte, seguro, etc., en el momento del despacho de aduana. Por lo tanto, en un contrato CIF, la imposición de un gravamen independiente al importador indio por la «prestación de servicios por parte de la compañía naviera» infringiría lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley CGST.

A continuación se presenta un análisis detallado de la sentencia.

1. Breves hechos del caso

• El demandado importa ciertos materiales de Indonesia, Sudáfrica y EE. UU. U. por vía marítima.
• Las mercancías se importan en virtud del contrato de «costo-seguro-flete» («CIF»), es decir, el exportador es responsable de todos los riesgos asociados con las mercancías hasta que las mercancías lleguen al puerto del importador.
• El demandado paga los derechos de aduana sobre la importación de bienes. Para el cálculo de los derechos de aduana, el valor imponible incluye el valor del flete marítimo.
• Según el contrato CIF, una empresa naviera extranjera emite una factura de flete al exportador extranjero y el demandado no participa en ninguna parte de esta transacción.
• Según el régimen del GST, el GST se aplica al transporte de mercancías en un buque desde un lugar fuera de la India hasta una estación de despacho de aduanas en la India, con un 5%. (Notificación núm. 8/2017: impuesto (tipo) integrado de fecha 28 de junio de 2017)
• Cuando las mercancías se transportan en un barco desde un lugar fuera de la India hasta la estación de despacho de aduanas de la India y la empresa naviera se encuentra en un territorio exento de impuestos, el GST se paga en virtud del RCM por dicho importe de flete. En el marco del RCM, el GST lo pagan a los importadores situados en territorio imponible.
• Por lo tanto, en el caso mencionado anteriormente, el demandado está obligado a pagar el GST en virtud del RCM por el flete marítimo, incluso cuando no fuera parte en el contrato.
• Además, al calcular los derechos de aduana sobre las mercancías importadas, el valor de la flota se incluye en el valor imponible.
• Por lo tanto, el demandado presentó una petición de auto ante el Honorable Tribunal Superior de Gujarat en la que afirmaba:
  • N/No. 8/2017 y 10/2017 son ultra vires la Ley IGST y la Ley CGST.
  • se cobran derechos de aduana sobre el componente del transporte marítimo. Por lo tanto, un gravamen del IGST sobre la misma cantidad daría lugar a una doble imposición
  • en el caso de un contrato CIF, el servicio lo presta una línea naviera extranjera ubicada en territorio no sujeto a impuestos a un exportador ubicado en territorio no sujeto a impuestos por un buque fuera del territorio de la India. Por lo tanto, una transacción de este tipo no puede estar sujeta al IGST en virtud del RCM.

• El Honorable Tribunal Superior de Gujarat sostuvo que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales al exceder el poder conferido por la Ley IGST y CGST.
• La Unión de la India, agraviada por orden del Tribunal Superior de Gujarat, presentó un recurso ante el Tribunal Supremo.

2. Pregunta planteada ante el Tribunal Supremo

• ¿un importador indio está obligado a pagar el IGST en virtud del RCM por el flete marítimo pagado por el vendedor extranjero a una compañía naviera extranjera por el transporte de mercancías vendidas con arreglo al CIF?

3. Observaciones hechas por el Honorable Tribunal Superior de Gujarat

La opinión fue aceptada por el Honorable Tribunal Superior de Gujarat y sostuvo que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales. El Tribunal Superior de Gujarat, en su orden, declaró lo siguiente

• 1. Según el artículo 2 (93) de la Ley CGST, el importador de mercancías con arreglo al CIF no es el destinatario de los servicios de transporte.
• El artículo 5 (3) de la Ley IGST permite al Gobierno estipular las categorías de suministro, es decir, cuando una transacción es un suministro interestatal o un suministro intraestatal. No especifica al tercero como destinatario de dicho suministro.
• «importación de servicio» significa la prestación de servicios cuando el proveedor del servicio está ubicado fuera de la India, el destinatario del servicio está ubicado en la India y el lugar de prestación del servicio está en la India.
• En el caso de mercancías transportadas en régimen CIF, el destinatario del servicio es el exportador extranjero que se encuentra fuera de la India.
• Las secciones 12 y 13 especifican el lugar de suministro en varios escenarios. Sin embargo, ninguna de ellas se aplicará si tanto el proveedor como el destinatario del servicio tienen su sede fuera de la India.
• El mero hecho de que el servicio termine en la India no significa que el servicio de suministro de transporte tenga lugar en la India.
• El importador no es el «destinatario» del servicio en virtud de la Sección 2 (93) de la Ley CGST. Por lo tanto, no podrá recurrir al ITC en virtud del artículo 16 (1) de la Ley CGST.
• Dado que el importador paga derechos de aduana sobre las mercancías, que incluyen el valor del flete marítimo, las notificaciones impugnadas imponen una doble imposición mediante legislación delegada, lo cual es inadmisible.

4. Extracto legal relevante

• Los extractos legales pertinentes de las notificaciones se reiteran a continuación para facilitar su consulta:
• Entrada núm. 9 (ii) de la notificación núm. 8/2017-IGST (Tarifa) de fecha 28 de junio de 2017 (para notificar las tarifas de prestación de servicios en virtud de la Ley IGST):

• Entrada núm. 10 del N/No. 10/2017 Impuesto integrado (tasa), dt. 28-06-2017 (Para notificar las categorías de servicios por las que se pagará un impuesto integrado en virtud del mecanismo de cobro inverso en virtud de la Ley IGST).

5. Observaciones del Honorable Tribunal Supremo

5.1 Si las recomendaciones del Consejo del GST son vinculantes

• Union sostuvo que las recomendaciones del consejo del GST son de naturaleza vinculante. Por lo tanto, el poder normativo del gobierno es muy amplio.
• Las recomendaciones del Consejo del GST se transforman en legislación sobre la lectura combinada del artículo 279A y las secciones 5, 6 y 22 de la Ley IGST de 2017 y las secciones 9, 11 y 164 de la Ley CGST.
• El honorable tribunal supremo sostuvo que el consejo del GST se promulgó para crear un sistema tributario uniforme.
• Las recomendaciones del Consejo del GST son vinculantes para el Gobierno cuando ejerce su facultad de notificar la legislación secundaria para dar efecto al sistema tributario uniforme.
• Incluso si es el Parlamento el que ha promulgado leyes que hacen que las recomendaciones del Consejo del GST sean vinculantes para el Gobierno Central con el fin de notificar la legislación secundaria, eso no significa que todas las recomendaciones del Consejo hechas en virtud de su poder en virtud del artículo 279A tengan un efecto vinculante para la legislatura.
• En consecuencia, todas las recomendaciones del Consejo del GST no son vinculantes.

5.2 ¿Las notificaciones impugnadas adolecen de una delegación excesiva?

• El demandado sostuvo que el artículo 5 (3) de la Ley IGST solo delega la facultad de identificar la categoría de bienes o servicios por los que se pagarán impuestos en virtud del mecanismo de cobro inverso.
• Sin embargo, la notificación alegada 10/2017 identifica al importador como el destinatario del servicio en virtud de la sección 5 (3) de la Ley IGST. Por lo tanto, dicha notificación es ultra vires con arreglo a la Ley matriz por tratarse de una delegación excesiva
• El Honorable Tribunal Supremo analizó que la legislatura está obligada a desempeñar sus funciones legislativas esenciales. Una vez que la legislatura enmarca la estructura básica de la política, los detalles pueden surgir a través de la legislación delegada. Es una posición establecida que la legislatura no puede delegar sus «funciones legislativas esenciales».
• Las funciones legislativas esenciales con respecto a la ley del GST son:
  • la recaudación de impuestos,
  • el objeto del impuesto,
  • sujeto pasivo,
  • tasa impositiva y
  • value to tributacion

• Todas estas funciones legislativas esenciales están bien definidas en la Ley IGST.
• La Ley CGST estipula un doble requisito para que un destinatario pague impuestos sobre la base del RCM: el destinatario debe ser una «persona» tal como se define en la sección 2 (84) de la CGST, y que la persona es un «sujeto pasivo» solo si está registrada o puede estar registrada en virtud del artículo 22 o el artículo 24.
• El artículo 24 (iii) de la Ley CGST establece que las personas que están obligadas a pagar impuestos en virtud de un cobro revertido deben estar registradas.
• Por lo tanto, tanto la Ley IGST como la CGST definen claramente la autoliquidación, el destinatario y los sujetos pasivos. Por lo tanto, no se han delegado las funciones legislativas esenciales en relación con la autoliquidación.

5.2 ¿Se considera al importador un «destinatario del servicio» en virtud del contrato CIF?

• Según la entrada 9 (ii) de la Notificación 8/2017, se aplica un IGST del 5% al transporte de mercancías en un buque desde un lugar fuera de la India hasta la estación de despacho de aduanas de la India.
• La entrada 10 de la Notificación 10/2017 considera que un importador de mercancías es el «destinatario del servicio» del transporte de mercancías por una línea naviera extranjera, independientemente del hecho de que la importación se realizara sobre una base FOB o CIF.
• Según la sección 5 (3) de la Ley IGST, «el destinatario» del servicio paga el GST en virtud del RCM.
• Además, la sección 2 (93) de la Ley CGST ha establecido 3 escenarios para identificar al «destinatario del servicio»:

• El Gobierno de la Unión ha sostenido que la importación de mercancías con arreglo al CIF se interpretaría como importación de servicios y se aplicará la cláusula 2 (93) (c) para determinar el destinatario.
• Sin embargo, los demandados han argumentado que el importador en un contrato CIF solo puede considerarse destinatario del servicio en un sentido coloquial. T
• El Honorable Tribunal Supremo analizó que la Sección 13 (9) de la Ley IGST, leída junto con la Sección 2 (93) (c) de la Ley CGST, define a un «destinatario».
• El artículo 13 (9) de la Ley IGST define un lugar de servicio como el destino de las mercancías cuando se transportan por medios distintos del correo o la mensajería.
• En tal escenario, cuando se considere que el lugar de prestación de servicios es el destino de los bienes en virtud del artículo 13 (9) de la Ley IGST, la prestación de servicios necesariamente se «realizará» al importador indio y, por lo tanto, el importador indio será considerado un «destinatario» en virtud del artículo 2 (93) (c) de la Ley CGST.

5.4 La oferta compuesta y la cuestión de la doble imposición

• El demandado ha sostenido que la transacción entre el exportador extranjero y los demandados ya está sujeta al IGST en virtud del artículo 5 de la Ley IGST como «Suministro de bienes».
• Por lo tanto, aplicar el IGST sobre el valor del servicio de transporte por parte del importador designado como «destinatario del servicio» equivaldría a una doble imposición.
• El tribunal supremo analizó que esta transacción tiene 3 partes, a saber, el exportador extranjero, el importador indio y la línea naviera.
• Partido de Ida: 
  • Contrato CIF, en el que el exportador extranjero vende los productos al importador indio y el costo del seguro y el flete son responsabilidad del exportador extranjero.
  • El exportador extranjero garantiza la llegada segura de las mercancías al lugar de destino y el importador indio paga el valor de la transacción al exportador
  • En este tramo, el IGST lo paga al importador u/s 5 (1) de la Ley IGST.
  • Esta transacción implica la prestación de servicios como seguros y fletes; entra en el ámbito de la «prestación compuesta». El valor de la transacción incluiría elementos de flete y seguro.
  • El artículo 8 de la Ley CGST establece que la obligación tributaria sobre una prestación compuesta que comprenda dos o más prestaciones solo se percibirá sobre la «prestación principal».
  • En una transacción CIF, el suministro principal, de acuerdo con la Sección 2 (30), es el suministro de bienes. Por lo tanto, el impuesto se recaudaría como si la transacción fuera una de las entregas de bienes.

• Partido de vuelta:
  • un acuerdo entre el exportador extranjero y la línea naviera (ya sea extranjera o india) para prestar servicios de transporte de mercancías al destino, es decir, en el territorio de la India.
  • El demandado sostuvo que el impuesto impugnado del IGST sobre el aspecto de «servicio» de la transacción infringiría el principio de «suministro compuesto».
  • Sin embargo, el apelante presentó la segunda parte de la transacción, que es un contrato independiente entre el exportador extranjero y la línea naviera extranjera. Si bien el primer tramo de la transacción, entre el exportador extranjero y el importador indio, es (según la alegación) un suministro compuesto, el segundo tramo es una transacción independiente.
  • La cuestión planteada al Honorable Tribunal Supremo es si la imposición del IGST a la prestación de servicios puede mantenerse cuando haya una imposición concomitante del IGST a la entrega de bienes.
  • Análisis realizado por Apex Court:
    • Ambas partes de las operaciones son independientes y, por lo general, el IGST podría aplicarse a ambos conjuntos de transacciones: una como entrega de bienes (en el ámbito de la prestación compuesta) y la otra como prestación de servicios.
    • En un contrato CIF, el suministro de bienes va acompañado del suministro de servicios de transporte y seguro.
    • La prestación del servicio de transporte por parte del remitente extranjero forma parte del paquete de suministros entre el exportador extranjero y el importador indio, por el que se paga el IGST en virtud de la Sección 5 (1), considerándose lo mismo que el suministro compuesto.
    • Imponer un impuesto, el IGST sobre el suministro del componente de servicio de la transacción contradiría el principio consagrado en la sección 8 e infringiría el esquema de la legislación sobre el GST.
• Conclusión
• Por lo tanto, las notificaciones impugnadas se emiten de manera válida en virtud de las secciones 5 (3) y 5 (4) de la Ley IGST. Sin embargo, aplicar el IGST a los servicios de transporte infringiría el artículo 8 de la Ley CGST y el esquema general de la legislación sobre el GST.

6. Conclusión

Teniendo en cuenta y analizando todas las disposiciones aplicables de la ley del GST, el Honorable Tribunal Supremo ha llegado a la conclusión de los siguientes puntos:

• Las recomendaciones del Consejo del GST no son vinculantes para la Unión ni para los Estados.
• Las «recomendaciones» del Consejo del GST son el producto de un diálogo colaborativo en el que participan la Unión y los Estados. Son de naturaleza recomendatoria.
• Considerarlos edictos vinculantes perturbaría el federalismo fiscal, en el que tanto la Unión como los Estados tienen el mismo poder para legislar sobre el GST.
• La importación de bienes mediante un contrato CIF se interpreta como un suministro «interestatal» y está sujeta al IGST. Además, el importador de dichos bienes sería el destinatario del servicio de envío.
• La Ley IGST y la Ley CGST definen los cargos inversos y prescriben la entidad a la que se gravarán para estos fines.
• Especificar al importador como destinatario del servicio en la Notificación 10/2017 es solo de carácter aclaratorio. Ya era el «destinatario» prescrito en el artículo 5 (3) de la Ley IGST a los efectos de la autoliquidación.
• Sin embargo, el gravamen impugnado impuesto al aspecto de «servicio» de la transacción infringe el principio de «suministro compuesto».
• El importador indio ya está obligado a pagar el IGST por el «suministro compuesto», que consiste en el suministro de bienes y el suministro de servicios de transporte, seguro, etc. En un contrato CIF, un impuesto separado al importador indio por el «suministro de servicios por parte de la compañía naviera» infringiría el artículo 8 de la Ley CGST.