Registro del GST en caso de suministros exentos de bienes y servicios, cuando aceptan servicios sujetos a impuestos en virtud del mecanismo de cobro inverso («RCM») siempre ha sido un tema polémico. En el caso In Re: Ms/ Jalaram Feeds (GST-ARA-110/2018-19/B-38), la Honorable Autoridad para la Resolución Anticipada de Maharashtra («AAR»), de fecha 10 de abril de 2019, tuvo la oportunidad de resolver este contencioso asunto.
La AAR ha llevado a cabo una interpretación armoniosa de la ley y ha sostenido que la obligación de pagar impuestos en virtud de la RCM era una prestación imponible y requería su registro en virtud de la ley del GST, incluso si solo hay entregas exentas.
Cabe señalar que el artículo 23 de la Ley del Impuesto Central sobre Bienes y Servicios de 2017 («Ley CGST») establece una exención para el registro en virtud de la Ley del GST si solo hay suministros exentos. Sin embargo, la ley del GST incluye ciertas transacciones o categorías que están sujetas a registro en virtud de la ley del GST. Estas transacciones entre otras cosas que incluyen las transacciones sujetas a impuestos en virtud de la RCM. Sobre la base de la lectura combinada de los artículos 22, 23 y 24 de la Ley CGST, surgieron puntos de vista e interpretaciones divergentes sobre el tema, lo que generó confusión en el sector en general.
1. Hechos del caso relacionado con Registro del GST en caso de suministros exentos
- M/S. Jalaram Feeds («Contribuyente») es una sociedad anónima registrada que se dedica a la fabricación únicamente de piensos compuestos para animales (código HSN: 2309). Según la Ley CGST, la misma está exenta de impuestos.
- El contribuyente no participa en ningún otro tipo de suministro.
- El 99% de la base de clientes del contribuyente son «agricultores».
- El contribuyente había recurrido a los servicios de los transportistas para el transporte y el transporte de mercancías, en la naturaleza del servicio de la Agencia de Transporte de Mercancías («GTA»).
2. Disposiciones de la ley del GST
- El artículo 22 de la Ley CGST exige registro bajo el GST ley en la que el volumen de negocios total en un ejercicio financiero con respecto a la entrega de bienes o servicios imponibles o ambos supere los 20 lakhs de INR.
- El artículo 24 (iii) de la Ley CGST exige un registro obligatorio en virtud de la ley del GST en el caso de las personas que están obligadas a pagar impuestos en virtud de la RCM. El artículo 24 comienza con una cláusula de no obstante respecto del artículo 22, es decir, el artículo 24 anula las disposiciones del artículo 22 de la Ley CGST.
- El artículo 23 de la Ley CGST exime del registro en virtud de la ley del GST a cualquier persona que se dedique exclusivamente al negocio del suministro de bienes o servicios exentos o ambos.
3. Presentaciones del contribuyente
- El artículo 23 de la Ley CGST es aplicable a su caso, ya que se dedica exclusivamente al suministro de bienes exentos.
- El artículo 24 leído junto con el artículo 22 de la Ley CGST no es aplicable, ya que está cubierto específicamente por el artículo 23 de la Ley CGST. El artículo 24 de la Ley del CST anula el artículo 22, pero no el artículo 23.
- La Sección 23 es independiente y tiene una clara expresión de intención y no es contraria a la Sección 24 o la Sección 22 de la Ley CGST.
- La mayoría de las personas que se dedican al suministro de bienes y servicios exentos requieren servicios por los que se pagan impuestos en virtud de la RCM. Si ese fuera el caso, no habría ningún caso en el que se aplicara la exención del registro en virtud de la ley del GST, ya que todas las personas estarían cubiertas por el artículo 24 y estarían sujetas a registro en virtud de la ley del GST.
- Por lo tanto, no está obligada a registrarse en virtud de la ley del GST.
4. Presentaciones de las autoridades del GST
- La Junta Central de Impuestos Indirectos y Aduanas («CBIC»), siguiendo las recomendaciones del Consejo del GST, podría especificar las categorías de suministro de bienes o servicios o ambas, que podrían estar sujetas a impuestos en virtud del RCM
- GTA es uno de los servicios sujetos a impuestos en virtud del RCM.
- El artículo 24 de la Ley CGST anula el artículo 22 en lo que respecta a los criterios de volumen de negocios para el registro, pero no desde el ámbito del registro en sí.
- El contribuyente está exento de registrarse en virtud de la Sección 22 de la Ley CGST, pero está obligado a registrarse en virtud de la Sección 24, independientemente de la facturación o la tributación en virtud de la ley del GST.
- Registrarse para el pago del GST en virtud del RCM no significa que el contribuyente tenga que pagar impuestos por sus suministros exentos.
- Según la notificación núm. 05/2017 - CT de 19 de junio de 2017, los proveedores que participan exclusivamente en la prestación de los servicios cubiertos por el RCM están exentos de registro en virtud de la ley del GST.
- Si se acepta la afirmación del contribuyente, ni el proveedor (GTA) ni el destinatario (contribuyente) pagarían el impuesto. Esta interpretación contradice el propósito mismo del artículo 24 de la Ley CGST y provocaría una pérdida significativa de ingresos para el Gobierno.
5. Sentencia de la AAR
- Es un principio de interpretación bien establecido que la ley no debe interpretarse de tal manera que haga que ninguna parte de la ley sea redundante.
- Si se acepta el argumento del contribuyente, la Sección 24 de la Ley CGST pasaría a ser redundante y quedaría fuera del alcance de la Sección 23 de la Ley CGST.
- La obligación tributaria con respecto a los servicios de GTA utilizados por el contribuyente y sujetos a impuestos de otro modo en virtud del RCM no estaría sujeta a impuestos en absoluto.
- Mediante la aplicación combinada de dos principios de jurisprudencia: la regla de construcción armoniosa y la regla contra la redundancia, los artículos 23 y 24 deben leerse juntos y no de forma independiente.
- Si bien el contribuyente no estaría obligado a registrarse en virtud de la Sección 23 de la Ley CGST en virtud de la exención de suministros, sería aplicable el registro en los términos de la Sección 24 de la Ley en virtud del uso de los servicios de GTA.
- Por lo tanto, el contribuyente tendría que registrarse en virtud de la ley del GST para cumplir con su obligación en virtud de la RCM con respecto a los servicios de GTA.
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