Tribunal Supremo: la cláusula de nación más favorecida (NMF) de la DTAA no se aplica automáticamente

La Corte Suprema finalmente ha puesto fin a la prolongada disputa sobre la cláusula de nación más favorecida (NMF) del DTAA. La India firmó un Acuerdo de Libre Comercio con los Países Bajos, Francia y Suiza, miembros de la OCDE, que contenía cláusulas de nación más favorecida. Posteriormente, la India celebró el DTAA con Eslovenia, Lituania y Colombia y estableció un tipo impositivo más bajo sobre los dividendos. Eslovenia, Lituania y Colombia no eran miembros de la OCDE en el momento de celebrar el ADTAA con la India. Sin embargo, cada estado pasa a ser miembro de la OCDE en una fecha posterior. Por lo tanto, se plantea la cuestión de si la cláusula NMF entra en vigor automáticamente o si se requiere una notificación por separado para la misma. Además, si los Países Bajos, Francia y Suiza pueden acogerse a la cláusula NMF aunque Eslovenia, Lituania y Colombia no fueran miembros de la OCDE en el momento de suscribir la DTAA.

El honorable tribunal supremo sostuvo que es necesario emitir una notificación por separado para dar efecto a la cláusula NMF en virtud del artículo 90 (1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Además, interpretando el verbo «es», la fecha pertinente para comprobar la pertenencia a la OCDE es la fecha en la que se suscribe la DTAA para acogerse a la cláusula de nación más favorecida.

1. ¿Qué es la cláusula de nación más favorecida (NMF) de la DTAA?

• El acuerdo para evitar la doble tributación (DTAA) puede contener diferentes posiciones tributarias para diferentes países. Los diferentes países pueden tener diferentes tipos impositivos aplicables en sus DTAA. Para garantizar que los diferentes países dispongan de beneficios similares, se puede insertar en la DTAA la cláusula de nación más favorecida («NMF»).
• La cláusula NMF impone a los países firmantes de ese tratado la obligación de conceder el tratamiento fiscal más favorable a su socio del tratado (primer país) si dicho país ofrece un tratamiento fiscal más favorable en los DTAA celebrados con otro país (tercer país). En tales casos, se aplicarán beneficios fiscales más favorables tanto a los países del primer país como a los terceros países.
• La cláusula NMF es aplicable solo en los datos ingresados con países de la OCDE. El fundamento de la cláusula NMF es ofrecer un tratamiento fiscal similar a los países de la OCDE.
• La cláusula MFN se puede entender con el siguiente ejemplo:
  • El país A ha firmado un DTAA con el país B (Primera Parte), que es miembro de la OCDE, en el que ha restringido su derecho a gravar los dividendos al 15%. Suponiendo que los DTAA contengan la cláusula NMF.
  • El país A celebra un DTAA con el país C (un tercero), que también es miembro de la OCDE, y restringe su derecho a gravar los dividendos al 5%.
  • En tal caso, se aplicará el mismo tratamiento fiscal favorable, es decir, el 5%, a los DTAA celebrados entre el país A y el país B.
  • Para la aplicabilidad de la cláusula NMF, tanto el país B como el país C deben ser miembros de la OCDE.

2. Antecedentes del caso

Los hechos del asunto ante el honorable Tribunal Supremo son los siguientes:

1. Los datos de la India con los Países Bajos, Francia y Suiza contienen una cláusula de nación más favorecida. Según la cláusula NMF, estos países tienen derecho a que se les ofrezca un tratamiento fiscal más favorable en cualquier DTAA posterior que celebre con cualquier país de la OCDE.
2. Posteriormente, la India celebró el DTAA con Eslovenia, Lituania y Colombia y estableció una tasa impositiva más baja sobre los dividendos.
3. En el momento de la firma del acuerdo, estos países no eran miembros de la OCDE. Sin embargo, pasarán a ser miembros en una fecha posterior.
4. Por lo tanto, la cuestión que se plantea es si India-Holanda, India-Francia e India-Suiza DTAA tiene derecho al tipo impositivo más bajo sobre los dividendos previsto en la DTAA ingresada en una fecha posterior, especialmente cuando estos países no eran miembros de la OCDE en el momento de la firma de la DTAA.
5. Los países de la nación más favorecida emitieron declaraciones unilaterales declarando que sus residentes podían optar a la tasa de dividendos más beneficiosa a partir de la fecha en que Eslovenia, Lituania y Colombia pasaron a ser miembros de la OCDE.
6. Las cuestiones que se plantean en la apelación son las siguientes:
   1. Si el beneficio de la cláusula NMF puede invocarse ante terceros no era miembro de la OCDE en el momento de celebrar la DTAA. Se convierte en miembro de la OCDE en una fecha posterior.
   2. si la cláusula NMF entrará en vigor automáticamente o se hará efectiva mediante notificación.
7. En este asunto, el Honorable Tribunal Superior de Delhi falló a favor del contribuyente y sostuvo que:
   1. Para la aplicabilidad de la cláusula NMF, un protocolo se considera parte del propio tratado tributario y no tiene que ser notificado por separado por el departamento de impuestos sobre la renta. La cláusula NMF es automática y entra en vigor tan pronto como se notifica la DTAA. No es necesaria ninguna notificación por separado.
   2. Además, para tener derecho a los beneficios de la DTAA con un tercero, ese tercero debe ser miembro de la OCDE. Sin embargo, la palabra «es» indica una situación, es decir, que el tercer país debe ser miembro de la DTAA, y no es necesario que exista en la fecha de formalización de la DTAA con ese tercer país.
   3. La situación del tercer país debe comprobarse cuando el primer país presente la solicitud para acogerse a la cláusula NMF.

8. En respuesta a la sentencia del Tribunal Superior de Delhi, las autoridades tributarias de la India emitieron una circular en la que se establecía que la cláusula NMF solo entraría en vigor si se cumplían las siguientes condiciones:
   1. El DTAA con el tercer país, con el tipo impositivo beneficioso, debe celebrarse tras la conclusión del DTAA con la cláusula NMF;
   2. el tercer país debe ser miembro de la OCDE en el momento de la firma del DTAA con la India;
   3. debe haber un alcance fiscal beneficioso en la DTAA con el tercer país; y
   4. Se debe emitir una notificación separada por la que se importen dichos impuestos beneficiosos a la DTAA con la cláusula NMF.

9. La Autoridad del Impuesto sobre la Renta, agraviada por la orden del Honorable Tribunal Superior, presentó una apelación ante el Honorable Tribunal Supremo.

3. Extractos legales

Los extractos pertinentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1961 se reiteran a continuación para facilitar su consulta:

«90. (1) El Gobierno Central puede acordar con el Gobierno de cualquier país fuera de la India o un territorio específico fuera de la India, —

(1)... . ...

podrá, mediante notificación en el Diario Oficial, adoptar las disposiciones que sean necesarias para la aplicación del acuerdo...»

4. Análisis realizado por el Honorable Apex Court

El Honorable Tribunal Supremo hizo las siguientes observaciones:

a. ¿Es obligatorio emitir una notificación o no?

• Los datos son ingresados por la Unión de la India y no adquieren ipso facto aplicabilidad;
• La Unión de la India tiene el poder ejecutivo exclusivo para celebrar tratados y convenciones internacionales en virtud del artículo 73 y el Parlamento tiene el poder exclusivo de legislar sobre dichos convenios o tratados.
• La aplicación de dichos tratados es vinculante para la Unión. Sin embargo, «no son vinculantes por su propia fuerza para los nacionales indios».
• A menos que el Parlamento dé efecto, las DTAA no son, por su propia fuerza, vinculantes para los ciudadanos indios.
• El Parlamento debe legislar si el tratado o acuerdo restringe o afecta los derechos de los ciudadanos u otras personas o modifica la ley de la India. Sin embargo, si los derechos de los ciudadanos y de otras personas no se ven afectados o modificados, no es necesaria ninguna medida legislativa para dar efecto a los tratados.
• Por lo tanto, si hay alguna ambigüedad en la disposición o la ley que pone en vigor el tratado u obligación, el tribunal tiene derecho a examinar el instrumento internacional para eliminar la ambigüedad o buscar claridad.
• Por lo tanto, según el artículo 90 (1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la firma por la India de un tratado o un protocolo no implica su aplicabilidad automática en los tribunales y tribunales.
• Los tratados y protocolos no confieren derechos a las partes, hasta el momento en que se emitan las notificaciones apropiadas, de conformidad con el artículo 90 (1) de la ITA.

B. Período de ingreso a la OCDE

• La cláusula NMF menciona que «tercer estado que es miembro de la OCDE» contiene el verbo «es». Por lo tanto, treinta estados deberían ser miembros de la OCDE se indica en tiempo presente.
• La expresión «es» tiene un significado actual y deriva su significado del contexto. Teniendo en cuenta esta interpretación, se llegó a la conclusión de que, cuando un tercer país celebra un tratado fiscal con la India, debe ser miembro de la OCDE, para que el beneficiario del tratado anterior pueda solicitar la paridad.
• Sin embargo, en este caso, los países (Lituania, Colombia y Eslovenia) no eran miembros de la OCDE en el momento de suscribir el DTAA.

5. Decisión

El Honorable Tribunal Supremo sostuvo que:

1. Se requiere obligatoriamente una notificación en virtud de la sección 90 (1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta para dar efecto a un tratado tributario o modificar cualquiera de las disposiciones de la DTAA. Por lo tanto, se requiere una notificación por separado para dar efecto a la cláusula NMF.
2. La frase «es» tiene importancia mientras que la interpretación de la cláusula NMF. Para acogerse al régimen de nación más favorecida, el tercer país debe ser miembro de la OCDE en el momento de suscribir el DTAA.